لماذا تم منع استخدام طريقة LIFO

لماذا تم منع استخدام طريقة LIFO بالنسبة للمعايير الدولية ؟ 

1- استخدام طريقة LIFO من المحتمل أن يُحدث تشوهات في ربحية الشركة بما ان تكلفة البضاعة المباعة مكونة من العناصر ذات الأسعار المرتفعة , بالتالي مجمل ربح أقل ...

بافتراض أن التضخم يزداد مع مرور الزمن وبالتالي من المرجح أن تكون الأسعار دائماً في ارتفاع مستمر عوضاً عن الانخفاض.

إذاً استخدام طريقة LIFO سيكون دائماً ذو أثر سلبي على ربحية الشركة في ظل افتراض الارتفاع المستمر لأسعار السلع والخدمات بشكل عام.

2- وفي ظل التضخم المستمر في الأسعار:

مخزون آخر المدة سيكون دائماً مُقيّم بقيمة أقل عند استخدام LIFO بما أن البضاعة الخارجة من المخازن هي البضاعة المضافة مؤخراً والأعلى سعراً, بالتالي البضاعة ذات الأسعار الأقل هي ماسيتبقى في مخزون آخر العام

3- السبب الثالث لمنع استخدام LIFO هو مايعرف بـ:

(LIFO Layers) تحدث هذه الحالة عندما تقوم المنشأه بشراء بضاعة جديدة واضافتها للمخازن قبل أن تقوم ببيع البضاعة التي قامت بشرائها أولاً , بما أنها دائماً ستقوم بصرف ماتم شراؤه مؤخراً.

بالتالي (نظرياً) لو قامت الشركة بشراء بضاعة جديدة واضافتها للمخزون بشكل مستمر فقد لايتم تحريك البضائع التي تم شراؤها لأول مره إطلاقاً ونظرياً قد تبقى تلك البضاعة في مخازن الشركة إلى الأبد بالتالي تتحول إلى مايسمى بـ (Obsolete Inventory) أو بضاعة بطيئة الحركة.

اخطاء محاسبية شائعة الاستخدام يجب ان نتجنبها

عندما تقوم بإعداد قوائم مالية طبقاً للمعايير الدولية يجب أن تتوقع أن هناك جهات خارجية عديدة تقوم بدراسة القوائم مثل ( هيئات سوق المال – المؤسسات التمويلية – الجهات والمنظمات المحاسبية – المستثمرين وحمله الأسهم – الضرائب ) , لكي تكون كل هذه الجهات علي قناعة بعدالة القوائم المالية يلزم أن تكون خالية من الأخطاء وإلا سوف تكون أنت معرض للمخاطر شخصياً . بناءً علي ذلك فأنا أعلم أنك تود تجنب الفضائح المالية وإلا لماذا تقراء هذه السطور. - في عدة مقالات سوف أتناول بعض من الأخطاء المحاسبية الشائعة والتي يمكن تجنبها بسهوله عند تطبيق المعايير الدولية . - بعد قراءة كل المقال أرجو أن تقوم بدراسة متأنية للقوائم المالية للتأكد من أنها خاليه من تلك الأخطاء.


الخطأ الأول :
تغليب الشكل علي الجوهر :
تؤكد المعايير الدولية علي ضرورة أن تكون المعالجة المحاسبية طبقاً لجوهر العملية الاقتصادية وليس للشكل القانوني وبناء عليه فإنه يحذر عمل مقاصة بين بنود الموجودات وبنود الالتزامات وذلك بغرض إخفاء أو تقليل مبالغ الالتزام كما كانت فضيحة ( إنرون و ورلد كوم ) .
كيف يتم ذلك :
الجوهر قبل الشكل تعني أن العملية المالية لابد أن تهتم بالجوهر الاقتصادي للعملية وليس الشكل القانوني والذي قد يختلف في بعض الحالات أو يتفق ومن أشهر الأمثلة علي ذلك الإيجار التمويلي : والذي يبدو في شكله القانوني عقد إيجار ولكن طبقاً لمفهومه الاقتصادي فهو عقد تمويل .

ولذلك لابد من عمل الأتي طبقاً للمعايير الدولية ) 17 ( IAS :

• إظهار الأصل ضمن الموجودات الثابتة للشركة بإضافة كلمه ( مؤجرة ) .
• إظهار الالتزام علي جزئيين ( قصير الأجل المتداول ) للجزء الواجب سداده العام القادم .
 • إظهار الجزء طويل الأجل ( الغير متداول ) ضمن الالتزامات الغير متداولة بالقيمة الحالية .

لك أن تتخيل إذا لم تتم المعالجة بهذا الشكل فإن قارئ القوائم المالية لا يستطيع أن يحكم علي سيوله الشركة ولا علي الالتزامات الخاصة بها وبكل بساطه السبب هو عدم إظهار الالتزام طبقاً لقاعدة
( تغليب الجوهر علي الشكل ) .
كيف يمكن أن تتجنب هذه الأخطاء :
• يجب مراجعة العقود ذات الأهمية النسبية والتي يمكن أن يغلب عليها الشكل الاقتصادي علي الشكل القانوني وإليك بعض الأمثلة علي ذلك . - عقود الإيجار التمويلي . - عقود الإيجار التشغيلي . - عقود البيع وإعادة الشراء . - عقود البيع وإعادة التأجير . - عقود بيع الذمم المدينة مع الحق في الرجوع .

الخطا الثاني :

عدم التصنيف الصحيح للالتزامات إلي
( متداولة – غير متداولة )
, بموجب متطلبات المعيار الدولي
 ((1 IAS )) والذي يتطلب تصنيف الموجودات والالتزامات إلي ( متداولة – غير متداولة ) .

( الموجودات – الالتزامات )

 المتداولة:
هي التي تقع بشكل أساسي خلال فترة 12 شهر من تاريخ القوائم المالية .
( الموجودات – الالتزامات )

الغير متداولة :
 هي التي تقع بعد أكثر من 12 شهر من تاريخ القوائم المالية . السؤال الآن : إذا كان التصنيف يبدو سهل بهذا الشكل فلماذا تخطئ الشركات في ذلك ؟
يبدو الأمر في غاية السهولة للفصل بين الالتزامات المتداولة مثل الجزء المتداول من قرض طويل الأجل وغير المتداولة مثل قروض طويلة الأجل  وكذلك الموجودات المتداولة مثل المدنيين وغير المتداولة مثل الاستثمارات طويلة الأجل , لكن هناك بعض الحالات لا تبدو من النظرة الأولي بهذه السهولة .

علي سبيل المثال :
-    قد تأخذ بعض الشركات قروض بنكيه تسدد علي أقساط سنوية .
-   كما قد تستحق للشركة ديون لدي العملاء تمتد لعدة سنوات كمديني البيع بالتقسيط .
-   وقد تواجه الشركة إلتزامات ( إزالة الأصول ) من مواقع الإنتاج عند تسليم الموقع بعد فترة وإعادتة كما كان .

في كافة الأمثلة أعلاه الإلتزام أو الأصل واحد ولكن يجب أن يقسم إلي :

   -متداول في خلال 12 شهر من تاريخ القوائم المالية .
 - غير متداول أكثر من 12 شهر من تاريخ القوائم المالية .

 ومن المتعارف عليه أن الالتزامات الغير متداولة يجب أن تخصم بالقيمة الحالية حسب سعر الفائدة السائد .

كيف يمكن أن تتجنب هذا الخطاء :

عندما تقوم بتجهيز الحسابات المالية الختامية يلزم أن تقوم بمراجعة كافة الالتزامات والموجودات والسؤال : هل يتم السداد علي دفعة واحدة أم علي عدة دفعات ؟

ومن ثم وبناءً علي ما جاء أعلاه تقسم تلك الموجودات أو الإلتزامات بموجب قاعدة ال 12 شهر من تاريخ القوائم المالية إلى
 ( متداولة وغير متداولة ) .

وإليك بعض الأمثلة علي ذلك :
-    مخصصات نهاية الخدمة لمنافع الموظفين .
-  إلتزامات إزالة الأصول من مواقع الإنتاج . -  إلتزامات عقود الإيجار التمويلي .
 -   القروض البنكية .
-   إلتزامات سداد السندات .

ملحوظة :

الإفصاح  عن إلالتزامات يلزم الإفصاح عن الأعوام الخمس الأولي بشكل مستقل لكل عام ومن ثم عن كل خمس أعوام بشكل مجمع .

الأدوات المستحدثة لتنفيذ المراجعة البيئية

حتى تستطيع مكاتب المحاسبة والمراجعة من القيام بدورها في تنفيذ المراجعة البيئية كأحد الاتجاهات المعاصرة في المراجعة، فإنَّ ذلك يتطلب توافر مجموعة من العوامل التي يعتقد الدارس أنها تمثل الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية والتي يرى الدارس أهميتها وتأثيرها على أداء مراجعي مكاتب المراجعة العاملة في دولة قطر عند القيام بالمراجعة البيئية، وتتمثل تلك العوامل في الآتي:
- توافر المعرفة للمراجعين في مجال المراجعة البيئية.
- توافر المهارات للمراجعين في مجال المراجعة البيئية.
- التعليم المهني المستمر والتدريب في مجال المراجعة البيئية.
- الاستعانة بالخبراء في مختلف التخصصات.
- توافر نظم للمعلومات البيئية.
- توافر المعايير المهنية والقانونية والفنية المتعلقة بالبيئة.
وقد أوضح الإرشاد التعليمي الدولي رقم(9)IEG الصادر عن الاتحاد الدولي للمحاسبين أنَّ اهتمام بيئة الأعمال بمجال المحافظة على البيئة، أصبح يتطلب اتساع مجال المعرفة والمهارات لمراجع الحسابات، بما يمكنه من تلبية احتياجات المجتمع والقيام بدوره المرتقب في مواكبة تلك المستجدات(1).
وسيتناول الدارس بالشرح والتوضيح العوامل السابق ذكرها والتي تمثل الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية كما يلي:
أولاً- توافر المعرفة للمراجعين في مجال المراجعة البيئية:
إنَّ توافر مستوى من المعرفة لدى مراجع الحسابات في مجال المراجعة البيئية يمكّن مراجع الحسابات من فهم الأحداث والعمليات والتطبيقات المتعلقة بالعوامل البيئية والتي قد يكون لها تأثير جوهري على القوائم المالية وعلى عملية المراجعة(2)، وبذلك يكون توافر المعرفة لمراجع الحسابات في مجال المراجعة البيئية أحد الأدوات المستحدثة اللازمة لمراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، ويشمل ذلك المعرفة في المجالات التالية:
ــــــــــــــــــــــــــــــــــ
1-International Federation of Accountants, IEG (9) Prequalification Education, Assessment of Professional competence and Experience Requirements of Professional Accountant, para2, www.ifac.org/
2- International Federation of Accountants, IAPC, Statement (1010) The Consideration of Environmental Matters in the Audit of Financial Statements, Op. cit, para14.
أ- القوانين والتشريعات البيئية:
أوصت الجمعية الأمريكية للمحاسـبة في دراسـتها عن الآثار البيئية لأنشطة الوحدة الاقتصادية، بانَّ على المحاسبين القانونيين أن يتآلفوا مع قوانين البيئة التي لها وقع على كثير من الوحدات الاقتصادية(1).
ومن أمثلة القوانين والتشريعات البيئية الآتي(2):
· القوانين البيئية السارية والضوابط الخاصة بها.
· البرامج العامة لمقاومة التلوث.
· الاتفاقيات العالمية في مجال البيئة.
وتتطلب مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية أن يكون مراجع الحسابات على معرفة ودراية بالقوانين والتشريعات البيئية التي تخضع لها الوحدات الاقتصادية، ومنها القانون رقم (30) لسنة 2002م ولائحته التنفيذية والذي تخضع له العديد من الوحدات الاقتصادية، حيث يتعين على مراجع الحسابات أن يلم بما جاء بالقانون من أحكام وشرح لبنوده بما يمكنه من تخطيط المراجعة والقيام بإجراءات التحقق الأساسية آخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية للوحدة الاقتصادية.
ب- نظم الإدارة البيئية:
وفقاً لقائمة ممارسات المراجعة الدولية رقم(1010) فإنَّ فحص بيئة وإجراءات المراجعة يتطلب من مراجع الحسابات التعرف على ما إذا كانت الوحدة الاقتصادية تطبق نظاماً للإدارة البيئية، وكيفية مراجعته، والتعرف على إجراءات المراجعة لتحديد وتقييم الخطر البيئي، وغيرها من الإجراءات، التي يرى الدارس أنّها تتطلب أن يتوافر لمراجع الحسابات قدر من المعرفة عن مفهوم نظم الإدارة البيئية ومعايير إعدادها ومتطلباتها، وأوجه التشابه والخلاف بينها، بما يوفر له المعرفة التي تؤهله للقيام بالاتجاهات المعاصرة للمراجعة البيئية، ويشمل ذلك المعرفة بالنواحي التالية:
1- مفهوم نظم الإدارة البيئية.
2- معايير إعداد نظم الإدارة البيئية.
وسيتناول الدارس كلاً منها بالشرح والتوضيح كما يلي:
1- مفهوم نظم الإدارة البيئية:
يمثل نظام الإدارة البيئية جزء من النظام الكلي للإدارة ويشمل الهيكل الذي يحدد المسؤوليات، والسياسات، والممارسات العملية، والإجراءات، والعمليات، والموارد اللازمة لحماية البيئة وإدارة القضايا البيئية(3).
ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
1- د.محمد حسني عبد الجليل، "إطار فكري للمراجعة البيئية للتطبيق بجمهورية مصر العربية"، المجلة العلمية للبحوث والدراسات التجارية، كلية التجارة وإدارة الأعمال، جامعة حلوان، العدد1، (1996م)، ص181.
2- د.محمد صلاح الدين عباس، نظم الإدارة البيئية والمواصفات القياسية العالمية أيزو 14000، دار الكتب العلمية للنشر والتوزيع، (1998م)، ص156.
3- المرجع السابق، الصفحات (156-154).
ويساعد وجود نظام للإدارة البيئية في تحقيق الآتي(1):
‌أ- تحديد الأهداف التي تعمل على تحقيق الوعي البيئي، وخلق الالتزام من الإدارة حيال تلك الأهداف.
ب-إعداد السياسات والإجراءات التي تعمل على توفير الموارد اللازمة لتحقيق الأهداف البيئية.
ج- تصميم ضوابط الرقابة الداخلية التي تعمل على تحقيق الالتزام المستمر بالسياسات والإجراءات والقوانين والتشريعات البيئية.
د- إعداد برامج لتحديد وتقييم المخاطر البيئية وإعداد تقارير عن الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية.
2- معايير إعداد نظم الإدارة البيئية:
اهتمت عدة هيئات ومنظمات دولية بإصدار معايير لنظم الإدارة البيئية، ففي عام 1992م أصدر المعهد البريطاني للمعايير British Standards Institution (BSI)، المعيارBs7750 لنظم الإدارة البيئية، وعلى مستوى الاتحاد الأوربي عام 1992 نظاماً للإدارة والمراجعة البيئية يطلق عليه (EMAS) Eco-Management and Audit scheme، والذي يتطلب من الوحدات الاقتصادية إعداد قائمة بيئية على مستوى مواقع التشغيل، يصدق عليها بواسطة هيئة مستقلة معتمدة، وذلك للتأكد من مصداقية المعلومات الواردة بتلك القائمة، ويهدف المعيار بذلك العمل على تحسين الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية(2).
وتأكيداً لتلك الجهود قامت المنظمة الدولية للمعايرة في عام 1996م بإصدار معيارISO 14001 والذي وضع إرشادات لإعداد نظم الإدارة البيئية، وحل محل المعيار Bs7750 في كثير من دول العالم، وبينما الهدف الرئيسي لنظام ُ’ٍِ هو تحسين الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية اعتماداً على إعداد القائمة البيئية، نجد أنَّ معيار الأيزو 14001 يعمل على تحقيق ذلك من خلال إنشاء نظام فعَّال للإدارة البيئية(3).
ج- المعايير المهنية والقانونية:
يتعين على مراجع الحسابات أن يكون على معرفة تامة بإطار المعايير المهنية والقانونية التي يعمل من خلالها عند قيامه بمراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية.
وقد أكدت دراسة معهد المحاسبين القانونيين بإنجلترا وويلز على أهمية أن يكون مراجع الحسابات على دراية كافية بمعايير المحاسبة والمراجعة التي تتناول أثر العوامل البيئية على إعداد ومراجعة القوائم المالية(4)، ويتم ذلك من ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
1-Zabihollah Razaee, ISO 14000, The Internal Auditor, Vol.53, No.5, (1996), p.57.
2- John Collier, Op. cit, pp(82-100).
3- Jackson Suzan, "The ISO 14001 Implementation Guide: Creating an Integrated Management system", (19970, pp(18-22).
4- The Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Op.cit, pp(37-47).
خلال المعرفة بالمعايير والإرشادات الصادرة عن الهيئات المهنية التالية:
- معايير وإرشادات المراجعة الدولية الصادرة عن لجنة ممارسات المراجعة الدولية (IAPC) التابعة للاتحاد الدولي للمحاسبين(IFAC).
- معايير المحاسبة الدولية الصادرة عن لجنة معايير المحاسبة الدولية(IASC).
- إصدارات المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين(AICPA).
- معايير المراجعة والمحاسبة الخاصة بالمنطقة أو الدولة التي تعمل بها مكاتب المحاسبة والمراجعة المعنية – إن وجدت- لديها معايير خاصة بها ودولة قطر كمجال لتطبيق هذه الدراسة لا يوجد لديها معايير محاسبة ومراجعة خاصة وإنما تطبق المعايير الدولية فيها.
- فضلاً عن ذلك يتعين على مراجع الحسابات أن يكون على معرفة بالإطار الدستوري والقانوني للمهنة الذي يعمل من خلاله عند مراجعته لأثر العوامل البيئية على القوائم المالية.
- الإلمام بقانون الشركات الخاص بالدولة محل المراجعة حيث يتوجب على المراجع أن يظهر في تقريره أية مخالفات لأحكام القانون على وجه يؤثر في نشاط الشركة أو في مركزها المالي.
ثانياً- توافر المهارات للمراجعين في مجال المراجعة البيئية:
من المهارات الرئيسية اللازمة لمراجع الحسابات لمراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية القدرة على أداء مراحل المراجعة البيئية وما يتطلبه ذلك من مهارات فرعية متخصصة، منها تقييم الالتزامات والمخاطر البيئية، وذلك كالآتي:
1 – مراحل المراجعة البيئية:
إنَّ قدرة مراجع الحسابات على أداء مراحل المراجعة التي تشمل تخطيط وتنفيذ المراجعة والتقرير عن النتائج أخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية على تلك المراحل، يعد من المهارات الأساسية التي تمثل أحد أهم الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية، ووفقاً لما جاء بقائمة ممارسات المراجعة رقم(1010) ومعايير المراجعة الدولية، فإنَّ ذلك يكون كما يلي:
1/1- التخطيط:
يتعين على مراجع الحسابات عند تخطيط المراجعة الحصول على قدر كاف من المعرفة عن نشاط العميل بما يمكنه من فهم وتحديد الأحداث والمعاملات والأنشطة المتعلقة بالعوامل البيئية وكذلك معرفة طبيعة الصناعة التي تنتمي إليها الوحدة الاقتصادية، حيث أنَّ هناك صناعات بطبيعتها معرضة للمخاطر البيئية أكثر من غيرها، كذلك يجب التعرف على متطلبات القوانين والتشريعات البيئية الخاضعة لها الوحدة الاقتصادية، والتي قد يؤدي الخروج عليها إلى تحريفات جوهرية للقوائم المالية، كذلك فهم السياسات والإجراءات التي تتبعها الوحدة الاقتصادية لتحقيق الالتزام بتلك القوانين والتشريعات البيئية.
ويجب على مراجع الحسابات استخدام حكمه المهني عند تقييم الخطر المتلازم متضمناً الخطر البيئي، وخطر الرقابة أخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية.
وعند إعداد برنامج المراجعة فإنَّ عليه تحديد طبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات التحقق الأساسية اللازمة لتخفيض مخاطر عدم اكتشاف التحريفات الجوهرية بالقوائم المالية بسبب العوامل البيئية إلى أدنى حد ممكن وتحديد أهداف وتوقيت المراجعة لكل بند والتنسيق بين أفراد فريق المراجعة، مع تحديد إمكانية الاستعانة بالخبير البيئي، وتعديل خطة المراجعة وفقاً للظروف والعوامل البيئية للوحدة الاقتصادية.
2/1- التنفيذ:
يقوم مراجع الحسابات بأداء إجراءات التحقق الأساسية بالحصول على أدلة الإثبات الكافية والملائمة، لاكتشاف مدى وجود تحريفات جوهرية بالقوائم المالية بسبب العوامل البيئية.
وقد يواجه مراجع الحسابات مشكلات نتيجة عدم كفاية أدلة الإثبات بسبب التغير المستمر في القوانين والتشريعات البيئية، مما قد يؤدي لصعوبة تفسيرها وإمكانية حدوث لبس، كذلك عدم توافر إجراءات وسياسات محددة لتقييم الالتزامات البيئية، حيث أنَّ بعض التقديرات المحاسبية البيئية لها طبيعة واسعة المدى لاعتمادها على العديد من الافتراضات عند تقديرها، هذا وإذا لم يستطع مراجع الحسابات أن يحصل على أدلة الإثبات الكافية كما في حالة عدم استجابة الإدارة لما يطلبه من بيانات، فإنَّ عليه أن يذكر الأثر المحتمل لذلك في تقريره.
كذلك قد تظهر بعض المؤشرات التي تدل على إمكانية حدوث تحريف بالقوائم المالية بسبب العوامل البيئية، منها ما يرد بتقارير الجهات الرقابية ويفيد انتهاك القوانين والتشريعات البيئية، كذلك وجود زيادة في أتعاب المحامي والخبير البيئي نتيجة للاستشارات البيئية.
وفي هذه الحالة يجب على مراجع الحسابات أن يطلب المزيد من فحص المستندات، والاستفسارات والمناقشات مع الإدارة والمحامي والخبير البيئي، والهيئات الرقابية بما يمكنه من الحصول على مزيد من أدلة الإثبات لإعادة تقييم الخطر المتلازم وخطر المراجعة وتقييم ذلك على مخاطر عدم الاكتشاف.
3/1- التقرير:
عند إبداء الرأي في صحة وعدالة القوائم المالية يتعين على مراجع الحسابات أن يأخذ في الاعتبار سلامة العرض والقياس وكفاية الإفصاح عن أثر العوامل البيئية على القوائم المالية.
وقد حدد معيار المراجعة الدولي رقم(700)ISA تقرير مراجع الحسابات على القوائم، العناصر الأساسية لتقرير مراجع الحسابات كالآتي(1):
أ- عنوان التقرير.
ب- الموجه إليهم التقرير.
ج- فقرة افتتاحية أو مقدمة وتتضمن:
o تحديد القوائم المالية التي تم مراجعتها.
o تحديد مسؤولية كل من إدارة الوحدة الاقتصادية ومراجع الحسابات.
د- فقرة النطاق التي تصف طبيعة عملية المراجعة وتتضمن:
o الإشارة إلى معايير المراجعة الدولية أو المعايير والممارسات المحلية الملائمة.
o وصف العمل الذي قام مراجع الحسابات بأدائه.
هـ- فقرة الرأي عن القوائم المالية.
و- أي متطلبات إلزامية.
ز- تقرير مراجع الحسابات.
ح- عنوان مراجع الحسابات.
ط- تاريخ التقرير.
وأوضحت الدراسة التي قام بها معهد المحاسبين القانونيين بإنجلترا وويلز وشملت العديد من مكاتب المراجعة في بريطانيا أنَّ هناك اتجاهين للتقرير عن الالتزام البيئي للوحدة الاقتصادية، الاتجاه الأول يطالب بالتقرير عن الالتزام البيئي للوحدة الاقتصادية في تقرير منفصل، وأوضحت نتائج الدراسة ضعف هذا الاتجاه.
وطالب الاتجاه الثاني، بالتقرير عن الالتزام البيئي ضمن تقرير مراجع الحسابات عن القوائم المالية، وقد كان ذلك هو الاتجاه الغالب(2).
وأيدت دراسة Colbert and Scarbrough الاتجاه الثاني، حيث أوضحت أنَّه إذا التزم مراجع الحسابات بمعايير المراجعة المتعارف عليها وثبت له عدم الخروج على المبادئ المحاسبية المقبولة قبولاً عاماً(GAAP) وعدم الخروج على القوانين والتشريعات البيئية فإنَّه يبدي رأياً نظيفاً.
.
وفي حالة الخروج على المبادئ المحاسبية المتعارف عليها، مثل عدم ملاءمة تقدير الإدارة للالتزام البيئي، أو عدم كفاية الإفصاح البيئي، أو في حالة الخروج على القوانين والتشريعات البيئية، فإنَّ على مراجع الحسابات أن يتحفظ في رأيه أو يبدي رأياً عكسياً من خلال فقرة توضيحية يضيفها للتقرير.
كذلك في حالة وجود قيود على عملية المراجعة، مثل عدم استطاعة مراجع الحسابات جمع أدلة الإثبات الكافية للحكم على سلامة تقدير الإدارة للالتزام البيئي، فإنَّ عليه أن يتحفظ في رأيه أو يمتنع عن إبداء الرأي(3).
ويتفق الدارس على أنَّ التقرير عن الالتزام البيئي للوحدة الاقتصادية يكون من خلال إضافة فقرة رابعة توضيحية بتقرير مراجع الحسابات على القوائم المالية.
ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
1-International Federation of Accountants, IAPC, ISA(700), The Auditors Reports on financial statements, para5, www.ifac.org/
2- The Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Op.cit, p.5.
3- Janet Colbert and Vriag Scarbrough, "Environmental Issues in a financial audit: which professional standards Apply?", Managerial Auditing Journal, Vol.8, No.5, (1993), pp(29- 31).
2- تقييم الالتزامات والمخاطر البيئية:
وتتطلب مراجعة اثر العوامل البيئية على القوائم المالية أن يكون مراجع الحسابات مؤهلاً لتقييم الخطر البيئي للوحدة الاقتصادية حيث يمثل ذلك احد المهارات المتخصصة التي تمكنه من القيام بإجراءات التحقق الأساسية الخاصة بالتقديرات المحاسبية عند مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية.
ويرتبط الخطر البيئي على مستوى القوائم المالية بالالتزامات البيئية الناتجة عن انتهاك القوانين والتشريعات البيئية(1).
ويمثل تقييم الخطر البيئي تحدياً جديداً يواجه مراجع الحسابات، ويتطلب منه تقييم تقديرات الالتزامات البيئية التي تعدها إدارة الوحدة الاقتصادية(2).
وقد تم تصنيف الالتزامات البيئية كالآتي(3):
-الالتزامات الناتجة عن تطبيق القوانين والتشريعات البيئية.
-الالتزامات الناتجة عن معالجة آثار التلوث الحالية والمستقبلية للوحدة.
-الالتزامات الناتجة عن الغرامات والجزاءات التي تدفع للجهات العامة، نتيجة عدم الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية.
-الالتزامات الناتجة عن التعويضات التي تدفع للأشخاص ووحدات القطاع الخاص المتضررة من آثار التلوث.
-الالتزامات الناتجة عن ما تتحمله الوحدة الاقتصادية نتيجة تدمير الموارد الطبيعية.
وحدد معيار المراجعة الدولي رقم(540)ISA مراجعة التقديرات المحاسبية، أنَّ أهم إجراءات المراجعة التي يتعين القيام بها عند تقييم التقديرات المحاسبية كالآتي(4):
§ فحص البيانات ودراسة الافتراضات التي تبني على أساسها التقديرات.
§ فحص العمليات الحسابية للتقديرات.
ووفقاً لدراسة Bennett and James فإنَّ أهم الطرق المستخدمة في تقييم الالتزامات البيئية الآتي(5):
1/2- الطريقة الاكتوارية:
وتتضمن استخدام التحليل الإحصائي للبيانات التاريخية المتعلقة بالتكاليف والالتزامات البيئية والمواقف والأحداث التي تتسبب في حدوثها والعواقب التي تترتب عليها.
ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
1- International Federation of Accountants, "Environmental Management in Organizations: The Role Management Accounting", March (1998), p.28.
2- George Zuber and Charler Berry, "Assessing Environmental Risk", Journal of Accountancy, March (1992), p.44.
3- Martin Bennett and Peter James, "The Green Botton Line: Environmental Accounting for management, current practice and future Trends", (Green Leaf Publishing), (1998), pp(117-118).
4-International Federation of Accountants, IAPC, ISA(540), Auditing Accounting Estimates, para 9-12, www.ifac.org/
5- Martin Bennett and Peter James, Op. cit, pp(121-122).
2/2- طريقة الأحكام المهنية للخبراء:
وتشمل الاستعانة بالأحكام المهنية للخبراء، كالمهندسين، والفنيين، والمستشارين القانونيين، فعن طريق المهندسين يتم تحديد درجة المخالفة، كمية الانبعاثات، طرق المعالجة، وعن طريق الفنيين يتم تقييم خطورة النفايات وكيفية نقلها والتصرف فيها، وتقييم مدى تأثيرها على البيئة المحيطة، أما عن طريق المستشارين القانونيين يتم تحديد الموقف القانوني للوحدة الاقتصادية حيال التزاماتها البيئية.
3/2- طريقة تحليل القرارات:
وتتضمن تلك الطريقة استخدام شجرة القرارات وتوزيع الاحتمالات في توضيح أراء وأحكام الخبراء البيئيين ودرجة عدم التأكد التي تصاحب تقييم الالتزامات البيئية.
4/2- طريقة النمذجة:
النموذج عبارة عن معادلات وقوانين تحكم تطبيقها، وتعد هذه الطريقة بديلاً أو مكملاً لأسلوب الأحكام المهنية للخبراء، عندما تكون البيانات التاريخية محدودة وغير متاحة، ويتعين أن تكون هناك محاكاة للتكلفة المحتملة الحدوث وفقاً لظروف عدم التأكد التي تصاحبها.
5/2- طريقة المحاكاة:
تستخدم في وصف وتحديد المواقف المستقبلية التي قد ينتج عنها التزامات بيئية، مثل التغير في متطلبات القوانين والتشريعات البيئية، طرق معالجة التلوث، القوانين التي تحكم التعويضات، السياسات العليا ويمكن لطريقة المحاكاة أن تطرح العديد من الاحتمالات، والآراء المختلفة، وقد يتطلب ذلك الاستعانة بآراء الخبراء.
ثالثاً- التعليم المهني المستمر والتدريب في مجال المراجعة البيئية:
إذا كان لمهنة المراجعة أن تستمر وتعمل على تأصيل موقفها بين المهن الأخرى، فلابد من تطبيق سياسات التدريب لأجيال المحاسبين والمراجعين بما يتناسب مع التطورات الحديثة والفنية في مجال المحاسبة والمراجعة(1)، الأمر الذي يجعل التعليم المهني المستمر والتدريب في مجال المراجعة البيئية من أهم الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية، وذلك من خلال برامج التعليم المهني المستمر وبرامج التدريب التي تتناول أهم التطورات في معايير المراجعة والمحاسبة الدولية والمحلية التي تعكس أثر العوامل البيئية على إعداد ومراجعة القوائم المالية، وكذلك أهم التطبيقات والمشاكل التي يقابلها مراجع الحسابات في هذا المجال ومنها: الاعتراف والقياس والإفصاح عن الأصول والالتزامات البيئية وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية والمحلية وانعكاس ذلك على تقريره، تقدير خطر المراجعة متضمناً الخطر البيئي، استخدام نتائج المراجعة البيئية لهدف مراجعة القوائم المالية.
ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
1- د.محمد نصر الهواري، سياسات المراجعة أصول المراجعة والرقابة الداخلية الإطار العلمي والممارسة العملية، مكتبة الشباب، (1995م)، ص27.
ويتطلب ذلك أن تقوم الجهات المعنية بمهنة المحاسبة والمراجعة بالتعاون مع أقسام المحاسبة بالجامعات في إعداد برامج ودورات لمراجعي الحسابات تتناول أهم التطبيقات والمشاكل الخاصة بمراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية.
رابعاً- الاستعانة بالخبراء في مختلف التخصصات:
وفقاً لمعيار المراجعة الدولي رقم (620)ISA استخدام عمل خبير، فإنَّ مراجع الحسابات لا يتوقع منه أن يكون لديه خبرة كافية في مجالات أخرى بجانب المحاسبة والمراجعة.
ويمثل عمل الخبير الفني أحد أدلة الإثبات الهامة، حيث يمكن للخبير الفني أن يقدم خبراته في مجالات تحديد المعايير الملائمة للوحدة الاقتصادية أو القابلة للتطبيق على الوحدة الاقتصادية، تحديد الانتهاكات البيئية، تحديد آثار الانتهاكات البيئية(1).
ويرى الدارس أنَّ مكاتب المحاسبة والمراجعة الكبرى خاصة المتعاقدة مع مكاتب المحاسبة والمراجعة الدولية الكبرى (الخمس الكبار) يمكن لها إنشاء إدارات مستقلة لتقديم الاستشارات البيئية، أما المكاتب المتوسطة والصغيرة الحجم فيمكن لها الاستعانة بالخبراء البيئيين عن طريق التعاقد مع مكاتب الاستشارات البيئية والفنية المعتمدة وذلك مع إعمال معيار المراجعة الدولي رقم (620)ISA استخدام عمل خبير.
خامساً- توافر نظام للمعلومات البيئية:
يهدف نظام المعلومات البيئية إلى توفير الأسس العلمية والعملية اللازمة للقياس والتقرير عن الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية، ويمثل أداة مهمة لتوفير البيانات البيئية اللازمة للقيام بالاتجاهات المعاصرة للمراجعة البيئية(2).
ويرى البعض أنَّ نظام المعلومات البيئية هو سلسلة من المهام والسجلات والأدوات تعمل على توليد وتوثيق وتشغيل البيانات البيئية بغرض توفير المعلومات البيئية اللازمة لاتخاذ القرارات وتحديد المسؤولية(3).
وعند مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، تبرز أهمية وجود نظام معلومات للمحاسبة البيئية يوفر البيانات المالية اللازمة للقياس والتقرير عن الأثر المالي للأداء البيئي للوحدة الاقتصادية(4).
ــــــــــــــــــــــــــ
1- International Federation of Accountants, IAPC, Statement (1010) The Consideration of Environmental Matters in the Audit of Financial Statements, Op. cit, para41-42.
2- د.مختار إسماعيل أبو شعيشع، "مراجعة البعد البيئي للوحدة الاقتصادية، إطار مقترح"، المجلة المصرية للدراسات التجارية، المجلد التاسع عشر، العدد الثاني، (1995م)، ص209.
3- Federation des Experts Comptables Europeens, Providing Assurance on Environmental Reports, October (1999), p.36.
4- د.مختار إسماعيل أبو شعيشع، مرجع سبق ذكره، الصفحات(221-220).
ويتطلب وجود نظم معلومات للمحاسبة البيئية، إعادة تصميم نظم المعلومات المحاسبية التقليدية لتعكس الحسابات البيئية للوحدة الاقتصادية، بما يمكنها من توليد بيانات مالية(1)، تعمل على تحقيق الإفصاح المناسب عن المخاطر البيئية للوحدة الاقتصادية وأثرها على البنود المالية الهامة مثل الأصول والالتزامات والأرباح والخسائر الناتجة عن العوامل البيئية(2).
سادساً- توافر المعايير المهنية والقانونية والفنية المتعلقة بالبيئة:
1- المعايير المهنية:
أوضحت دراسة David Collison أنَّ مكاتب المراجعة الكبرى بإنجلترا طالبت بمعايير للمراجعة البيئية تتناول أثر الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية على مراجعة القوائم المالية، حيث أنَّ المعايير تحدد مسؤوليات مراجع الحسابات وتلزمه بها، وتحد من وجود فجوة توقعات.
بينما طالبت مكاتب المراجعة المتوسطة والصغيرة الحجم والتي ليس لديها إدارات مستقلة للاستشارات البيئية بوجود إرشادات توضيحية، تساعد مراجع الحسابات على إدراك اثر الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية على مراجعة القوائم المالية، وأوضحت أنَّ وجود معايير ملزمة للمراجعة البيئية قد تعرض مراجع الحسابات لخطر المقاضاة في حالة عدم توافر التأهيل والخبرة المناسبين(3).
ويرى الدارس أنَّ إصدار لجنة ممارسات المراجعة الدولية القائمة (1010) مراعاة العوامل البيئية عند مراجعة القوائم المالية تعد خطوة فعالة نحو إدراك مراجع الحسابات لأثر العوامل البيئية على مراجعة القوائم المالية.
كما يرى الدارس أيضاً أنَّ توافر المعايير المهنية في مجال المراجعة البيئية، يعد أحد أهم الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية والتي تحكم التعامل مع القضايا في ذلك الشأن، وتمكن من الحكم على الأداء المهني لمراجع الحسابات ومدى بذل العناية المهنية اللازمة.
وعلى مستوى مهنة المحاسبة نجد أنَّ توافر المعايير والإرشادات التي تتناول العرض والقياس والإفصاح عن الأصول والالتزامات من إبداء الرأي في صحة وعدالة القوائم المالية أخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية.
ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
1- International Federation of Accountants, "Environmental Management in Organizations: The Role Management Accounting", Op. cit, p.32.
2- د.حسين محمد عيسى، "نظم إدارة التكاليف البيئية"، المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة، كلية التجارة، جامعة عين شمس، العدد الثالث، (1999م)، ص751.
3-David Collison,OP.cit, pp(336-342).
2- المعايير القانونية:
إنَّ توافر إطار قانوني ينظم الإفصاح البيئي وعملية المراجعة البيئية على المستوى المهني يمثل أحد الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية ويكون ذلك من خلال الآتي:
§ تعديل قانون سوق رأس المال ولائحته التنفيذية، بإضافة نماذج للإفصاح البيئي باللائحة التنفيذية، تكون ملزمة للوحدات الاقتصادية(1).
§ تعديل قانون الشركات بإضافة فقرة تلزم مراجع الحسابات أن يتضمن تقريره فقرة عن الالتزام البيئي للوحدة الاقتصادية، تجعل هناك إلزام لكل من المراجع والمراجع عليه فيما يتعلق بالإفصاح البيئي.
3 – المعايير الفنية:
تفرض طبيعة المراجعة البيئية الحاجة إلى وجود معايير فنية، توضح الآتي(2):
‌أ- الاشتراطات والمواصفات التي يجب على الوحدة الاقتصادية تنفيذها للقيام بأنشطتها المختلفة والتي يعد انتهاكها مخالفة بيئية.
‌ب- تحديد أنواع التلوث التي قد تحدثها الوحدة الاقتصادية، والحجم الأمثل للتلوث المسموح به لكل نوع.
‌ج- طرق معالجة أو إزالة آثار التلوث.
ويتعامل الخبير البيئي مع المعايير الفنية لإصدار تقريره لمراجع الحسابات، بما يجعلها من الأدوات الرئيسية للمراجعة البيئية.
ويرى الدارس أن الأدوات المستحدثة لمراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية والتي تم تناولها في هذا المبحث تصلح أيضاً لمراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد، إذ يجب اتساع مجال المعرفة المتخصصة لدى مراجع الحسابات في النواحي الفنية والبيئية الخاصة بعمليات التشغيل والعلوم والتكنولوجيا البيئية، وهذا ما أوضحه الإرشاد التعليمي الدولي رقم(9)IEG الصادر عن الاتحاد الدولي للمحاسبين(IFAC)، أهمية توافر المعرفة لمراجع الحسابات عن الأنشطة وعمليات التشغيل والطرق الكمية والإحصائية المستخدمة في بيئة الأعمال(3).
كما يتطلب ذلك من مراجع الحسابات أن يكون لديه معرفة ودراية بإرشادات إعداد التقرير البيئي التي يتضمنها البرنامج البيئي للأمم المتحدة(UNEP) وإرشادات المبادرة العالمية للتقرير(GRI)(4).
ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
1- د.عبد الوهاب نصر علي، مرجع سبق ذكره، ص78.
2- د.علي إبراهيم طلبه، مرجع سبق ذكره، ص130.
1-International Federation of Accountants, IEG (9) Prequalification Education, Assessment of Professional competence and Experience Requirements, Op. cit, para32.
2- Deloitte & Touche, Deloitte Sustainability Reporting Scorecard, July(2002), pp(2-3), www.deloitte-sustainable.com/
كذلك الأمر يتطلب التعليم المهني المستمر والتدريب في مجال المراجعة البيئية وذلك من خلال تطوير برامج التعليم المهني وإعداد البرامج التدريبية لتشمل التطبيقات والمشكلات الخاصة بمراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد، والتي تشمل العمل ضمن فريق للمراجعة متعدد التخصصات، تقييم مخاطر الارتباط، ويتطلب ذلك من الهيئات المهنية إعداد برامج للتعليم المهني المستمر والتدريب على المهارات والتطبيقات التي تؤهل مراجع الحسابات للقيام بدوره في هذا النشاط المستحدث.
كما يستلزم مراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد الاستعانة بالخبراء في مختلف التخصصات، وتوافر نظام للمعلومات البيئية يساعد على تلبية احتياجات المراجعة، على أن يتضمن هذا النظام نظام معلومات عن عمليات التشغيل والإنتاج، بالإضافة إلى نظام معلومات إدارة المخلفات البيئية وكيفية التخلص منها.
بالإضافة إلى ما سبق فإنَّ مراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد تتطلب توافر معايير مهنية، ويعد عدم إصدار الهيئات المهنية لمعايير تتناول إعداد ومراجعة التقرير البيئي أحد العقبات الرئيسية نحو قيام مراجع الحسابات بدوره المرتقب في مراجعة التقرير البيئي.
د.عبدالسلام نايف المبروك

مفهوم جودة المراجعة الخارجية وتأثيرها علي إدارة الأرباح

مـــــقـــــدمــــــــه :
من المعروف أن المعلومات التي تنتجها الأنظمة المحاسبية للمستخدمين الخارجيين ، وحتي الداخليين متمثلة في القوائم والتقارير المالية تلعب دورا هام في اتخاذ القرارات ، وتمثل دافعًا إما يكون سلبيًا أو ايجابيًا نحو تكوين رأي إما في المركز المالي للمنشأة (من خلال الميزانيات) ، أو أدائها الإقتصادي ( من خلال قوائم الدخل ) ،أو في نواحي أخري باستخدام قوائم أخري، وهو ما دفع الجميع نحو السعي لضمان سلامة هذه المعلومات والتقليل من عدم تماثلها بين الجهات المنتجة والمستخدمة لها.
وفي إطار هذا تأتي مهام المراجعة الخارجية والتي تمثل سند أساسي لثقة المستثمريين في المعلومات المالية وغير المالية بما تضفيه عمليات المراجعة من مصداقية علي القوائم والتقارير المالية ، ولكن بعد فضائح إفلاس وانهيار بعض الشركات ذات الثقل الإقتصادي الكبير ، وإرتباط هذا الإنهيار بالتلاعب في حسابات الشركات ، وإلقاء اللوم علي كبري شركات المراجعة ، إما بسبب الإشتراك في هذا التلاعب أو لعدم الكشف عنه ، ووهو ما أثار مخاوف المستثمرين الذين شككوا في نظم إدارة الشركات التي تعرضت لإنهيار ، حتي أنهم أبـــدوا تساؤلات حول مدي فعالية المعايير المحاسبية ، والإجراءت المطبقة في الشركات ، ومدي مسئولية مراجعي الحسابات عن انهيار الشركات .
وهذا ما يبرز أهمية تحديد طبيعة العلاقة بين جودة المراجعة الخارجية من جهه والحد من ممارسات الشركات في إدارة الأرباح في الجهة المقابلة، وهذا ما يتضمن الوقوف علي محددات ومقاييس جودة عملية المراجعة الخارجية ، ووضع تعريف لعملية إدارة الأرباح وتحديد الدوافع ورائها والتعرض لبعض من أساليب إدارة الأرباح ، بما يحقق تصور جلي لطبيعة العلاقة بين جودة عملية المراجعة الخارجية وأثرها علي عمليات إدارة الأرباح.
وهذا ما سعيت لإدراكه في هذا البحث .

1 - جودة عملية المراجعة الخارجية

يعد موضوع جودة المراجعة مجال خصبًا للبحث نظرًا لما هو منوط بهذه المهنة من دور مشارك في النمو الإقتصادي والإستقرار المالي ، وذلك بما تقوم به من كشف التلاعبات ، والتحقق من دقة المعلومات تقليل خطر عدم تماثلها لدي جميع الأطراف ، وقد إهتدي الباحثون في التعرض لهذا الموضوع بهيكل متشابة قوامة : وضع مفهوم لجودة المراجعة ، وتحديد مقاييس هذه الجودة وكان ذك علي النحو التالي :-
1 / 1 تعريف جودة المراجعة :-
تشير جودة المراجعة إلي مدي قدرة المراجع علي إكتشاف الأخطاء والمخالفات الجوهرية في القوائم المالية والإعلان عنها ، بالإضافة الي تخفيض عدم تماثل المعلومات بين حاملي الأسهم والإدارة.
وقد عرّف "DeAngelo " جودة المراجعة بأنها " قيام المراجع بإكتشاف خرق (Beach) في النظام المحاسبي للعميل والتقرير عن هذا الخرق " وقد أشار "DeAngelo " إلي أن احتمالية تقرير المراجع عن الأخطاء تمثل إستقلال المراجع ، ويمكننا التأسيس علي ذلك بأن زيادة جودة المراجعة تعني زيادة قدرة المراجع علي إكتشاف الأخطاء المحاسبية ، وزيادة درجة استقلاله.
ولا يؤخذ علي هذا التعريف سوي عدم تفرقته بين جودة المراجع وجودة عملية المراجعة ، ذلك لعدم دقة الإفتراض بأنه يمكن استخدام المفهومين بشكل ترادفي خاصة بعد أن أظهر الواقع أن شركات المراجعة الكبيرة قد تعرضت في بعض الأحيان إلي فشل خلال قيامها بالمهام الموكولة إليها ، لهذا يصبح من الأفضل أن نشير إلي جودة المراجعة علي أنها جودة الخدمة التي يقدمها المراجع .
وفي هذا الصدد أشار Lam and Chang إلي أنه يجب أن تعريف جودة المراجعة علي أساس كل خدمة (Service By Service) وذلك لأن شركات المراجعة قد لا تؤدي كافة عمليات المراجعة الموكولة إليها بنفس المستوي من الجودة ، وهكذا يمكن القول بأن جودة المراجع هي مفهوم يعتمد علي منشأة المراجعة ، بينما جودة المراجعة هي مفهوم يعتمد علي جودة الخدمة التي يقدمها المراجع .
1 / 2 مقاييس جودة المراجعة :-
هناك العديد من المقاييس التي يمكن أن تحدد جودة عملية المراجعة نعرض لبعض مما تناولته المراجع والأبحاث المنشورة في هذا المجال علي النحو التالي :-
v حجم منشأة المراجعة :- وتقاس في ذلك بعدد عملائها حيث تحققت الأبحاث من وجود علاقة ايجابية بين حجم منشأة المراجعة و جودة عملية المراجعة ، فكلما كبر حجم منشأة المراجعة كلما قلت الحوافز لدي المراجع للتصرف بصورة انتهازية ومن ثم يتحسن مستوي المراجعة ، خاصة وأن المنشأت التي تتميز بكثر عملائها تتعرض لخسائر كبير إذا فشلت في إكتشاف التلاعب . إلا أن بعض الدراسات عارضت هذه النتيجة مستندة في ذلك إلي أنه لايوجد فرق كبير بين شركات المراجعة الكبيرة والصغيرة فيما يتعلق بالتقرير عن التزام العملاء بالتشريعات الحكومية ، أو التقرير عن أوجه القصور في أنظمة الرقابة الداخلية مالم تكن هناك تشريعات يصاحبها تفتيش ومسئولية قانونية تقع علي عاتق المراجع .
v سمعة منشأة المراجعة :- حيث توجد علاقة إيجابية بين سمعة منشأة المراجعة وجودة المراجعة ، بما يساهم في تفسير نسبة مخفضة من إجمالي التغير في عملية المراجعة نظرًا لقلة شركات المرجعة التي تهتم بالسمعة ،والتي من بينها الشركات التي ترتبط بمنشأت دولية ، وتقوم بمراجعة البنوك والشركات المساهمة والإستثمارية الكبري.
v مراقبة أداء المراجعيين والتفتيش الداخلي :- وهو يمثل متغير إيجابي مع جودة عملية المراجعة بما تمثله الرقابة من دافع للمراجعيين نحو الإلتزام بالمعايير المتعارف عليها عند تنفيذ عملية المراجعة وهو ما ينعكس إيجابيًا علي جودة عملية المراجعة .
v تخصص المراجع أو معرفته بالصناعة :- حيث أن توفر المعرفة التخصصية للمراجع في النشاط أو الصناعة التي يعمل بها العميل محل المراجعة تمكنه من بناء أحكام قوية ومتميزة بما ينعكس علي بالإيجاب جودة عملية المراجعة .
v مدة خدمة المراجعة :- أشارت الأبحاث إلي وجود علاقة سلبية بين طول مده الخدمة وجودة المراجعة وتفسير ذلك أن طول مدة المراجعة يضعف من إستقلالية المراجع نظرًا لتوطد علاقته بالإدارة بما يمكن أن يسمح لها بأن تمارس أساليب إدارة الأرباح .
v أهمية العميل موضوع المراجعة :- تأتي هذه الأهمية بعلاقة سلبية مع جودة عملية المراجعة نظرًا لما تمثله أتعاب هذا العميل من نسبة كبير إلي إجمالي إيرادات منشأة المراجعة بما يمكن أن يمثل ضغط علي مهمة المراجع.
v أتعاب العميل :- فهي تمثل مقياس مزدوج قد يكون إيجابي في حالة قيام المراجع ببذل جهد أكبر والتحقق من عينة أوسع بما ينتج جودة مراجعية عالية ، وقد تكون هذه الأتعاب العالية وسيلة ضغط علي المراجع أو حافز للتغاطي عن التلاعبات.
v تعرض المراجع للمساءلة القانونية :- وهي تحقق تأثير نفسي إيجابي يحقق رادع للمراجع عن الفشل في الكشف عن المخالفات الجوهرية.
v تأهيل ومهارة المراجع :- تلعب دورًا هامًا في إكتشاف ومعالجة الأخطاء والمخالفات في القوائم المالية بما ينعكس ايجابيًا علي جودة عملية المراجعة .
هذا وقد اقترحت العديد من الدراسات السابقة الأخري مقاييسًا بديلة لجودة المراجعة ،وذلك بقياس جودة المراجعة بطرق غير مباشرة ومن أمثلة ذلك :-
v معامل استجابة الأرباح (Earning Response Coefficient) :-وهذا المعامل هو ناتج قسمة عائد الملكية علي الأرباح المعلنة ، حيث وجد أن معامل إستجابة الأرباح لدي عملاء منشأت المراجعة الكبري أكبر منه لدي عملاء منشأت المراجعة الصغري (دراسة Teoh and Wong1993).
v الإنحرافات عن تنبؤات الإدارة بالأرباح :- والتي تتمثل في الفرق بين الأرباح المخططة والأرباح المحققة ، حيث كلما زادت جودة المراجعة كلما زادت الإنحرافات وتفسير ذلك أنه بزيادة جودة المراجعة تقل قدرة الإدارة علي تحقيق الأرباح المخططة من خلال إدارة الأرباح وذلك بافتراض خضوع الأرباح المحققة فقط للمراجعة. (دراسة Davidson and Neu 1993 ).
ويمكن أن نخلص من هذا أنه وإن كان لا يوجد إتفاق عام بين الباحثين علي مقياس معين لجودة المراجعة يمكن الحكم به بشكل قاطع معطيًا نتيجة صحيحة ، وذلك لاختلاف بيئات التطبيق إلا أنه يمكن الاعتماد علي هذه المقاييس عند قياس جودة المراجعة .
2 - إدارة الأربــــــــــــــــاح
تتفق الدراسات المحاسبية جميعها علي أن القوائم المالية وما تقدمه من معلومات مالية تعتبر ملخصًا إحصائيًا غاية في الأهمية عادة ما يتم الإعتماد عليها في تقييم الأداء حتي أنه يتوقف عليها إبرام الإتفاقات بين الشركة وبين الأطراف الأخري .
ولضمان سلامة هذه المعلومات أصدر معهد المحاسبين القانونيين الأمريكي (AICPA) مجموعة من المعايير من أهمها :- قائمة معايير رقم (57) ( مراجعة التقديرات المحاسبية ) وقائمة معايير المراجعة رقم (82)(اكتشاف التلاعب عند مراجعة القوائم المالية) وقائمة معايير المراجعة رقم (89) (مراجعة التسويات المحاسبية ) قائمة معايير المراجعة رقم (90) (الإتصال بلجنة المراجعة).
كما قدم مجلس معايير المحاسبة الأمريكي FASB) ) إطار متكامل لجودة الأرباح من خلال توصيات خلصت إلي أهمية توفير المعلومات المفيدة بالقوائم المالية علي أن تتصف هذه المعلومات بخاصيتين أساسيتين :- الأولي هي المناسبة بحيث تفيد معرفتها متخذ القرار ، والخاصية الثانية هي إمكانية الإعتماد عليها بحيث تعطي إنعكاس صادق للوضع الإقتصادي الحقيقي .
وجاء ذلك بغرض الحد من سلوك إدارة الأرباح ، خاصة بعد الفضائح المالية والمحاسبية التي ظهرت مؤخرا (مثل شركة Enron الأمريكية ، وشركتي Hausipe,Lernout في بلجيكا) والتي دفعت للتساؤل حول مصداقة الأرباح التي تقدمها القوائم المالية ، وهو ما ساهم في ظهور العديد من التشريعات والتوصيات التي أشارت لإجراءات خاصة عند إعداد القوائم المالية بما يضمن الحد من عدم تماثل المعلومات بين الإدارة والمساهمين ، وتقليل عمليات إدارة الأرباح وهنا نعرض لمفهوم إدارة الأرباح وأساليب ومؤسرات ممارسته وأثار ذلك.
2 / 1 تعريف إدارة الأربــاح :-
يمكن تعريف إدارة الأرباح علي أنها تدخل متعمد في عملية إعداد التقارير المالية الخارجية بنية تحقيق بعض المكاسب الخاصة ، وهو سلوك تقوم به الإدارة ويؤثر علي الدخل الذي تظهره القوائم المالية ، ولا يحقق مزايا اقتصادية حقيقية ، وقد يؤدي في الواقع أضرار في الأجل الطويل وتتحقق إدارة الأرباح عندما يقوم المديرين بإستخدام الحكم الشخصي في إعداد التقارير المالية ، وإعادة هيكلة العمليات بهدف تعديل التقارير المالية إما لتضليل المساهميين بشأن الأداء الإقتصادي للشركة أو لإبرام تعاقدات تعتمد علي الأرقام المحاسبية .
وبالرغم من وجود إتفاق عام علي أن إدارة الأرباح تؤدي إلي تحريف الأداء الحقيقي للشركة ، وهو ما يمثل إبتعاد عن المدخل الأخلاقي للمهنة إلا أن الإدارة عندما تلجأ إلي إدارة الأرباح فإنها تستند إلي المبررات الأتية :-
أنها لاتخالف القواعد القانونية سواء كانت عامة أو خاصة بالنشاط .
أنها لا تخالف المبادئ المحاسبية المتعارف عليها .
أنها لا تتجاوز نطاق سلطاتها .
2/2 دوافع وحوافز سلوك إدارة الأرباح :-
يوجد دافعان لإدارة الأرباح هما : الأول تحقيق منافع ذاتية للإدارة ، وعندئذ يكون الدافع انتهازيا (Opportunist) ، والثاني التأثير علي مستخدم المعلومات المحاسبية عن طريق إظهار دخل المنشأة بما يحقق التوازن بين العائد ودرجة المخاطرة وذلك بهدف ضمان بقاء واستمرار المنشأة في سوق المنافسة وعندئذ يكون الدافع هو كفاءة المنشأة (Efficiency).
أما عن حوافز الإدارة في سلوك إدارة الأرباح فيمكن سردها في ثلاثة حوافز أساسية قد تنطوي علي دافع إنتهازي أو دافع الكفاءة أو علي الدافعين معا كما يلي :-
حوافز تعاقدية : فعندما يكون التعاقد بين الشركة والأطراف الأخري مبنيا علي النتائج المحاسبية فإن ذلك يولد الحافز لدي المديرين لإدارة الأرباح .
حوافز السوق : فعندما يدرك المديرين وجود علاقة بين الأرباح المعلنة والقيمة السوقية للشركة يظهر حافز إدارة الأرباح بنية التأثير علي السوق .
الحوافز التنظيمية : فعندما يكون هناك اعتقاد بأن للأرباح المعلنة تأثير علي عمل واضعي التشريعات أو المسئوليين الحكوميين .
2/3 بعض أساليب إدارة الأرباح :-
يتطلب نظام المحاسبة علي أساس الإستحقاق – وفقا لمعايير المحاسبة المتعارف عليها – من المديرين القيام بوضع العديد من التقديرات المحاسبية التي لها تأثر جوهري علي الأرباح المعلنة ، ومن بين أحكام التقديرات المحاسبية التي يمكن أن تؤثر علي الأرباح أو أخر ما يلي :-
يجب أن يظهر المخزون بالدفاتر علي أساس التكلفة أو السوق أيهما أقل ، ويمكن للمديرين إستخدام قيم سوقية متفائلة للتأثير بالتخفيض قيمة المخزون ومن ثم ممارسة إدارة الأرباح .
تتطلب عقود الإنشاءات طويلة الأجل تقديرات تتعلق بالتقدم في إنجاز الأعمال وتكلفة الإنجاز وبالتالي يمكن للمديرين أن يستخدموا تقديرات متفائلة للتقدم في انجاز الأعمال وذلك بغرض تضخيم الأرباح أو العكس .
يتطلب إحتساب الإهلاك تقدير العمر الإنتاجي وقيمة الخردة للأصول القابلة للإهلاك ، وبالتالي يمكن للمديرين أن يستخدموا تقديرات متفائلة للعمر الإنتاجي ، وقيمة الخردة وذلك لتدنية مصروف الإهلاك بنية تضخيم الأرباح.
يجب أن تظهر حسابات العملاء بالقيمة الصافية القابلة للتحقق ، وبالتالي يمكن للمديرين أن يستخدموا تقديرات متفائلة للقيم القابلة للتحصيل بغرض تخفيض مخصص الديون المشكوك في تحصيلها ومن ثم تضخيم الأرباح.
يجب تصنيف التكاليف إلي تكاليف إنتاج وتكاليف فترية ، ويمكن للمديرين أثناء فترات نمو المخزون تصنيف بعض التكاليف الهامشية ((Borderline Cost كتكاليف إنتاج بدلا من تكاليف فترية مما يؤدي إلي تدنية المصروفات ومن ثم تضخيم الربح.
يجب إهلاك التكاليف المدفوعة مقدمًا مقابل ضمان الأصول علي فترة الإستفادة من هذا الضمان ويمكن للمديرين من خلال التقديرات المتفائلة لتكاليف الضمان تخفيض المصروفات الحالية بهدف تضخيم الأرباح .
يجب الإعتراف بأرباح بيع الأصول بالكامل في فترة البيع ، ويمكن للمديرين التلاعب بتوقيت بيع الأصول كالأوراق المالية والأصول الثابتة ، مما يؤدي إلي تدعيم الأرباح .
يمكن للمديرين تحفيز العملاء علي التعجيل بالشراء عن طريق تخفيض السعر بغرض زيادة المبيعات ، ومن ثم تدعيم الأرباح .
2/4 نتائج إدارة الأرباح :-
لا جدل في أنه علي الرغم من إمكانية تحقيق ممارسات إدارة الأرباح لمنافع اقتصادية للمنشأة في الأجل القصير إلا أنها تؤدي إلي مشاكل خطيرة في الأجل الطويل منها :-
تخفيض قيمة المنشأة : بسبب الأثر السلبي طويل الأجل الناجم من ممارسات الإدارة في إدارة الأرباح كتعجيل الإيرادت والذي قد تكون تكلفة الفرصة البديلة له غير منصفة كالبيع بأسعر منخفضه قبل إعداد القوائم مباشرة لتعظيم المبيعات رغم وجود فرصة أفضل للبيع ولكن بعد تاريخ إعداد القوائم ، كذلك تأخير المصروفات الإختيارية كالصيانة وحوافز الإنتاج ومصروفات التدريب والتطوير والتي يمكن أن تؤدي لخسارة الأنتاجية.
§ إخفاء مشاكل الإدارة التشغيلية : حيث لا تقتصر ممارسات إدارة الأرباح علي الإدارة العليا فقط بل يمكن للإدارة التشغيلية معالجة البيانات المالية بهدف الحصول علي المكافأت والترقيات ، وهو ما يؤدي إلي إخفاء مشاكل ، وإبقاء أخطاء دون تصحيح .
§ العقوبات الإقتصادية وإعادة إعداد القوائم المالية .
§ تلاشي المعايير الأخلاقية .
2/5 الإشارات التحذيرية لإدارة الأرباح :-
ينبغي علي المراجعين ، والمحللين الماليين ، والمستثمرين البحث بعناية عن أي إشارات تحذيرية تشير إلي وجود إدارة الأرباح ومن أمثلة هذه المؤشرات :-
تدفقات نقدية لا ترتبط بأرباح .
حسابات عملاء لا ترتبط بإيرادات .
مخصصات ديون مشكوك في تحصيلها لا ترتبط بحسابات العملاء.
احتياطيات لا ترتبط ببنود الميزانية العمومية .
الأرباح التي تتفق بدقة وبصفة دائمة مع توقعات المحللين الماليين .
3 – العلاقة بين جودة المراجعة وإدارة الأرباح
يظهر الطلب علي خدمات المراجعة كنتيجة للحاجة إلي تحسين العلاقة بين الأطراف المشاركة في الأعمال كالملاك ، والدائنين ، والسلطات العامة ، والعاملين ، والعملاء .، حيث تهدف المراجعة إلي تخفيض عدم تماثل المعلومات بين هذه الأطراف بفضل إرتباط جودة المراجعة العالية بمستوي منخفض من عدم تماثل المعلومات وذلك من خلال إضفاء المصداقية علي القوائم المالية المعدة .
وقد أكدت الأبحاث والدراسات - رغم إختلاف بيئات تطبيقها - علي سلبية العلاقة بين جودة المراجعة وإدارة الأرباح ، حيث خلصت جميعها إلي أن جودة المراجعة ( والتي سبق أن تعرضنا لتعريفها ومقايسها) تؤدي إلي الحد من ممارسات الإدارة في إدارة الأرباح.
4- النتائج و

التوصيات
توصلنا في هذا البحث إلي أهمية المعلومات التي تقدمها القوائم المالية للأطراف المشاركة في الأعمال ، ولكن بسبب تعارض المصالح بين هذه الأطراف ظهرت أساليب وممارسات لإدارة الأرباح بشكل يحقق مصالح لطرف علي حساب الطرف الأخر.
نتيجة لهذه الممارسات ونظرا لأهمية ضمان صدق هذه المعلومات المحاسبية إهتمت المنظمات والجهات المختلفة بسن التشريعات ونشر التوصيات التي تضمن تقليل خطر عدم تماثل المعلومات بين الأطراف .
توصلنا أيضا إلي فهم عملية المراجعة وتقييم وقياس مدي سلامتها من خلال معايير ومقاييس سبق تطبيقها في بيئات مختلفة يمكن الإعتماد عليها عند قياس جودة المراجعة ومن أهمها : حجم منشأة المراجعة ، سمعة منشأة المراجعة ، مراقبة المراجعين والتفتيش علي أدائهم ، تخصص المراجع في النشاط موضوع عملية المراجعة ، تعرض المراجع للمساءلة القانونية ، تأهيل المراجع وخبراته .
كما أمكن تعريف مفهوم إدارة الأرباح وتفهم دوافع ومحفزات الإدارة نحوممارسته ، وتعرضنا لبعض من أمثلة هذه الممارسات في الواقع العملي وكذلك مقترحات لما تناولة الباحثون بعنوان بالإشارات التحذيرية والتي تفيد في التنبؤ بوجود إدارة أرباح عند التعامل مع المعلومات المحاسبية، والتقارير المالية .
ونظرا لما توصلنا إليها من علاقة إيجابية بين جودة المراجعة والحد من ممارسات الإدارة في إدارة الأرباح خاصة بعد بيان الأثر السلبي لهذه الممارسات في الإضرار طويل الأجل بمصالح المنشأة والأطراف المتعاملة معها فإننا يمكن أن نقترح الأتي :-
الإهتمام بالمدخل الأخلاقي في إعداد المناهج الدراسية لدارسي العلوم المحاسبية والمراجعة حتي يتم زرع السلوك المهني الراقي كركيزة لمزاولة المهنة .
سن التشريعات الرقابية التي تتيح التفتيش الدائم علي شركات المراجعة ، وربما وضع تصنيف لهذه الشركات بناء علي نتائج هذا التفتيش وتقييم الأداء بما يمثل الرادع والحافز الذي يمنع من الإنسياق في منحدر التلاعبات والإهمال ، ويشجع علي بذل العناية المهنية الواجبة .
الإهتمام بتدريب المراجعيين وتوفير منح دراسية لهم لنيل التأهيل العلمي الراقي ، والشهادات المهنية العالمية وكذلك الإهتمام بتوفير الدورات في المحاسبة المتخصصة لتكوين الخلفية العلمية السليمة للمراجع نحو بيئة عمله.
إعادة النظر من خلال تكثيف البحوث في المعالجات المحاسبية التي تترك مجالاً واسعًا وغير محكوم لإستخدام الحكم الشخصي والتقدير ، أملاً في الوصول إلي توصيات ومقترحات من شأنها صياغة معايير تلغي أخطار عدم تماثل المعلومات ، وممارسة أساليب التلاعب وإدارة الأرباح .
الإهتمام بنظم المراجعة الداخلية للشركات محل المراجعة لما يمكن أن تلعبه من دور في تقليل التلاعب في التقارير المالية ، وتسهيل عمليات المراجعة الخارجية .
وتأتي هذه المقترحات بدافع: الحفاظ علي المدخل الأخلاقي للمهنة لمقابلة الخطورة البالغة لإحتمالية فقدان ثقة المستثمرين في معايير المحاسبة والمراجعة المتعارف عليها ، في حالة عدم قدرة أو عجز هذه المعايير عن الرقابة الصارمة علي تجهيز المعلومات المالية ومصداقية نقلها.وأنطلاقنا من الإحساس بالمسئولية المنوطة علي عاتقنا نحن المحاسبين والمراجعين نحو مهنتنا الراقية .
إعداد / محمود أحمد حموده
محاسب قانوني وخبير ضرائب


المراجع :-
– د/ سمير كامل .. 2008 .. "أثر جودة المراجعة الخارجية علي عمليات إدارة الأرباح " كلية التجارة - جامعة الإسكندرية جمهورية مصر العربية.
– د/ الرفاعي مبارك .. 2009 .. "جودة المراجعة الداخلية ودورها في حوكمة الشركات" المجلة العلمية لكلية التجارة – جامعة طنطا - جمهورية مصر العربية.
– د/ بلال سمير .. 2005 .. "دور الرقابة علي جودة المراجعة في تحقيق أهداف حوكمة الشركات " كلية التجارة جامعة الإسكندرية - جمهورية مصر العربية.
– معايير المراجعة .
– معايير المحاسبة المتعارف عليها .

• 
  

الخصائص الواجب توافرها في المعلومات المحاسبية

اكثر المعلومات نفعاً لمساعدة المستفيدين والمستخدمين لهذه المعلومات في ترشيد قراراتهم. أي أن المعلومات الجيدة هي تلك المعلومات الأكثر نفعاً في مجال اتخاذ وترشيد القرارات، هذا وتحدد مفاهيم جودة المعلومات المحاسبية، الخصائص التي يجب ان تتسم بها المعلومات المحاسبية المفيدة، أو القواعد الاساسية الواجب استخدامها لتقييم نوعية المعلومات المحاسبية. ويؤدي تحديد هذه الخصائص إلى مساعدة المسئولين في إعداد و تقييم المعلومات المحاسبية التي تنتج من تطبيق طرق محاسبية بديلة، وفي التمييز بين ما يعتبر ضرورياً وما لا يعتبر كذلك. ولما كانت الإدارة في المنشأة تعتمد بشكل أساسي على المعلومات في اتخاذ قراراتها وعلى الأخص المعلومات المحاسبية، فإن توافر المعلومات الملائمة والجيدة ذات الصفات المناسبة، يوفر ايضاً مجالاً خصب للإدارة في اتخاذ قرارات حكيمة ورشيدة تنعكس بلا شك على مجال العمل بالفائدة، ومن ثم تحقيق مزيداً من التقدم. هذا وتتأثر جودة المعلومات المحاسبية عموماً بعاملين رئيسيين:
أولاً : مستخدمي المعلومات المحاسبية (متخذي القرارات – Users):
حيث يتوقف نفع المعلومات المحاسبية على من يتخذ القرار، ونوع القرار، ومنهجية اتخاذ القرار، بالإضافة إلى طريقة متخذ القرار في تحليل هذه المعلومات بصورة واعية والاستفادة منها، وبالطبع يتطلب هذا ان تكون المعلومات المحاسبية المعروضة أو المتوافرة مفهومة لمتخذ القرار حتى يمكن الاستفادة منها.
ثانياً : الخصائص الاساسية للمعلومات المحاسبية:
وهي الخصائص النوعية- Qualitative Characteristics ، التي يجب أن تتصف بها المعلومات المحاسبية والتي تجعلها مفيدة لمستخدمي هذه المعلومات سواء الإدارة أو الجهات الخارجية، وتعتبر أساساً لتقييم مستوى جودة هذه المعلومات. وهذه الخصائص كما اشارت اليها لجنة معايير المحاسبة الدولية على النحو التالي:-


أ. القابلية للفهم- Understandability:
إن إحدى الخصائص الأساسية للمعلومات المحاسبية هي قابليتها للفهم المباشر من قبل المستخدمين، لهذا الغرض فإنه من المفترض أن يتوافر لدى المستخدمين مستوى معقول من المعرفة عن أعمال ونشاط المنشأة الاقتصادي، وقدر من المعرفة بأصول المحاسبة، وان لديهم الرغبة في دراسة وتحليل المعلومات بقدر ملائم من العناية، ورغم ذلك يجب إلا تستبعد المعلومات الخاصة بالعمليات المعقدة التي يجب إدراجها في القوائم المالية، طالما أنها ضرورية لمستخدمي القوائم المالية. وبناء عليه فإن حكم من يستخدم المعلومات على منفعتها بالنسبة له يتأثر بشكل مباشر بمدى قدرة هؤلاء المستخدمين على فهم تلك المعلومات، حيث أن اتخاذ القرارات المثلى يعتمد بالدرجة الأولى على فهم المعلومات وما تعنيه بصورة صحيحة.


ب. الملائمة- Relevance:
تعتبر المعلومات مفيدة حين تكون ملائمة لحاجة متخذ القرار، وتتصف المعلومات بخاصية الملائمة عند ما تكون مرتبطة ووثيقة الصلة بالقرارات التي يتم اتخاذها، والمعلومات المحاسبية الملائمة، هي التي تكون قادرة على إيجاد فرق في القرار وذلك بمساعدة المستخدمين على تشكيل تنبؤات عن نتائج الماضي والحاضر والأحداث المستقبلية أو تأكيد أو تصحيح التوقعات السابقة. وقد توجد المعلومات فرقاً في القرارات عن طريق تحسين القدرات الخاصة بمتخذي القرارات في التنبؤ أو عن طريق تقديم تغذية عكسية عن التوقعات الأولية، وتوفر المعلومات القدرة على القيام بكلتا العمليتين، ذلك أن معرفة نتائج الأعمال سوف تحسن من قرارات متخذ القرار على التنبؤ بنتائج الأعمال المستقبلية المشابهه، وانه بدون معرفة للماضي فإن أساس التنبؤ سوف يفتقد أحد عناصره الهامة، كما انه بدون الاهتمام بالمستقبل فإن معرفة الماضي سوف تكون عقيمة. ولما كان من الصعب تحديد ما هو ملائم من المعلومات وما هو غير ملائم، فقد تحدد لخاصية الملائمة مقومات أو عناصر أساسية على النحو التالي:
أولاً الوقتية- Timeliness:
وتعنى أن المعلومات لتكون ملائمة يجب أن تقدم لمستخدميها في الوقت المناسب. ويتحقق ذلك في ضوء الآتي:
* السرعة في تقديم المعلومات مع درجة دقة أفضل من درجة دقة عالية مع التأخير، حيث تفقد المعلومات قيمتها ان لم تقدم عند الحاجة اليها.
* تقديم التقارير العادية في الوقت المحدد لذلك، أما المعلومات عن الأحداث الهامة والطارئة فيجب أن تقدم لمتخذ القرار بمجرد حدوثها وبشكل مباشر، حتى وان أدي ذلك إلى عدم اتباع الدورة المعتادة للتقرير.
ثانياً: القيمة التنبؤية- Predictive Value:
لكي تكون المعلومات ملائمة يجب ان تكون ذات قيمة في مجال التنبؤ، بمعنى أن تساعد مستخدميها في التنبؤ بالنتائج المتوقع للأحداث المختلفة، أو تأكيدها لتوقعاتهم، أو مساعدتهم في تعديلها وتصحيحها.
ثالثاً: القيمة في مجال التغذية المرتدة- Feed back Value:
لكي تكون المعلومات ملائمة يجب أن يكون لها قيمة في مجال التغذية المرتدة، أو إعادة التغذية، بما يفيد في مجالات متعددة مثل، تغيير الأهداف العامة، أو البحث عن بدائل، أو تغيير نظام الحوافز، أو تصحيح الأخطاء، أو تطوير نظم التشغيل.
مما سبق يخلص إلى أن المعلومات المحاسبية الملائمة سواء للاستخدام الداخلي أو الخارجي هي المعلومات التي تتلاءم مع احتياجات متخذي القرارات، والتي يكون لها قدرة عالية في التأثير على اتخاذ القرارات، حيث أنه لا يمكن الوصول إلى قرار معين بدون استخدام معلومات ملائمة. وعموماً الملائمة هي ارتباط المعلومات المحاسبية بحاجة المستخدم في اتخاذ القرار، كما يبقى عنصر الفهم شئ أساسي ولازم لتحقيق الملائمة، فبدون فهم المعلومة بصورة صحيحة من قبل المستخدم يكون من الصعب تحديد مدى ملائمتها أو عدمه أو حتى اتخاذ قرار في الأصل. كذلك فإن التوقيت المناسب لوصول المعلومة يعد عنصراً هاماً من عناصر الملائمة في المعلومات المحاسبية، فاذا لم تتوافر المعلومات في وقت الحاجة اليها، أو اذا توافرت بعد اعداد التقارير عن الاحداث فقدت المعلومات المحاسبة عنصر الملائمة، واذا لم يتوافر للمعلومات المحاسبية عنصر الملائمة قلت أو انعدمت فائدتها وبالتالي فإن القرارات المتخذة بناءً عليها لن تكون قرارات مثلى.
بالإضافة إلي ذلك نجد أيضاً أن المعلومات المحاسبة الملائمة يمكن أن تصنع اختلافاً في القرارات من خلال تحسين وتطوير قدرات متخذ القرار على التنبؤ أو من خلال تأكيد التوقعات السابقة وغالباً ما تؤدي المعلومات كل من ذلك في نفس الوقت، ذلك ان المعلومات يكون لها تأثير بالغ على القرار إن كانت لها فائدة في إعداد التنبؤات، أو عملت على التحقق من مدى صحة التوقعات السابقة. كما ان معرفة القرارات التي اتخذت بالفعل سيعمل بصفة عامة على تحسين قدرات متخذ القرار على التنبؤ بنتائج القرارات في المستقبل، فبدون معرفة الماضي لن يكون هنالك اساساً للتنبؤ، كما ان عدم الاهتمام بالمستقبل يجعل ايضاً معرفة الماضي عقيمة، هذا ويعتمد التحقق من دقة التوقعات السابقة (اساس التنبؤ) على عملية التغذية العكسية التي توضح إعلان عن ما مضى، كالإعلان عن الأرباح في الفترات الماضية أو مدى تحقق الأرباح المتنبأ بها، وفي ذلك بالتأكيد ما يسمح بتعديل التنبؤات وتحقيق درجة عالية من التبنؤ عموماً.
وهكذا فإن المعلومات المحاسبية الملائمة هي التي تؤثر على سلوك متخذ القرار في الوقت المناسب وفق إدراكه لمحتوياتها، وإن متخذ القرار لا يمكنه الوصول إلى قرار معين بدون استخدام المعلومات المحاسبية الملائمة التي تمكنه من التحقق من دقة التوقعات السابقة، والتنبؤ بالتوقعات المستقبلية لاتخاذ قراره.


ج. الأهمية النسبية- Materiality:
تتأثر ملائمة المعلومات بطبيعتها وبأهميتها النسبية، ففي بعض الحالات تكون طبيعة المعلومات كافية لتحديد درجة ملائمتها فعلى سبيل المثال: الافصاح عن نشاط جديد تعمل فيه المنشأة يؤثر على قياس درجة المخاطرة والفرص المتاحة للمنشأة، بغض النظر عن الأهمية النسبية للنتائج التي حققها هذا النشاط خلال فترة التقرير. وفي حالات أخرى يكون لطبيعة المعلومات وقيمتها المالية أهمية نسبية مثل: قيمة المخزون المحتفظ به وفقاً لنوعيته ووفقاً لطبيعة نشاط المنشأة وتكون المعلومات ذات أهمية نسبية، اذا كان الحذف أو التحريف فيها يؤثر على مستخدمي القوائم المالية عند اتخاذ قراراتهم الاقتصادية. هذا وتعتمد الأهمية النسبية على قيمة البند، أو الخطأ المؤثر في حالة عدم عرضه أو تحريفه، كما ينحصر مفهومها ايضاً في إيجاد مقياس مناسب للأهمية النسبية للبنود مع بعضها البعض فعلى سبيل المثال، هل زيادة قيمة المصروفات عن حد معين يدل على اهميتها النسبية، أم ان نوع وطبيعة المصروف تعتبر أكثر أهمية، بالمثل هل زيادة قيمة الايرادات عن حد معين يدل على الأهمية النسبية، أم أن نوع وطبيعة الايرادات يعتبر اكثر أهمية، أم تاريخ نشأة الايراد.
وبناء عليه يستنتج عموما أن مفهوم الأهمية النسبية يجب أن لا يؤثر على العمل المحاسبي بشكل مباشر، لان جميع البنود ذات أهمية نسبية، إلا ان هناك بنود أو عمليات أو أرقام تعطي مؤشر بأنها ذات أهمية نسبية أكبر، ويجب أن يوليها المحاسبون والمراجعون، وحتى المستخدمين أو المستفيدين من هذه الارقام عناية خاصة، كما أن ما يعتبر من البنود أو المعلومات ذو أهمية نسبية في بعض المنشآت قد لا يعتبر كذلك في منشآت أخرى ، وكذلك قد يختلف في وجهة نظر المستخدمين المتعددين.
كذلك يرتبط مفهوم الأهمية النسبية بالتفاوت في قيمة المعلومات فقط من وجهة نظر كل مستخدم وليس له تأثير على المعلومات بشكل متكامل في تحديد صلاحيتها أو عدمه. كما أنه بصفة عامة لا توجد معايير عامة للأهمية النسبية يمكن أخذها في الاعتبار في كل حالة، ولكن الأمر يدخل في التقدير الشخصي. وعليه فإن مفهوم الأهمية النسبية لا يمكن اعتباره نقطة فصل أو خاصية اساسية مفيدة للمعلومات في تحديد مقدار نفعها أو فائدتها.


د. الموثوقية- Reliability:


حتى تصبح المعلومات مفيدة فإنه يجب الاعتماد عليها والثقة بها، وتتوفر للمعلومات خاصية الثقة في حالة خلوها من الأخطاء المؤثرة واتسامها بالحياد، وعدم التحيز، وإمكانية الاعتماد عليها من قبل مستخدمي القوائم المالية كمعلومات تعبر عن ما يقصد التعبير عنه أو من المتوقع التعبير عنه، ويمكن ان تكون المعلومات ملائمة ولكنها غير ذات ثقة بطبيعتها، أو طريقة تمثيلها لدرجة أن الاعتماد عليها يمكن أن يكون مضللاً، فعلى سبيل المثال: اذا كان هناك تنازع قانوني على مشروعية مبلغ معين، فإنه من المضلل اعتراف المنشأة بكامل هذا المبلغ في الميزانية العمومية، ويكون من المناسب أن يتم الإفصاح عن هذا المبلغ والظروف المحيطة به.
وعلى ذلك فإن موثوقية المعلومات تعنى درجة الموضوعية المتضمنة فيها والتي تسمح لمستخدميها بالتوصل إلى نفس النتائج، أي نتائج بنفس القدر من الموضوعية التي حوتها المعلومات، و يشمل معنى الموضوعية البعد عن التحيز. كما يمكن تحقيق الموثوقية في المعلومات بزيادة درجة الموضوعية وتقليل درجة التحيز، هذا وقد لا ينتج التحيز فقط من القواعد واختيارها غير السلم وتطبيقها، وانما ايضاً من الاشخاص الذين يطبقون هذه القواعد. وعموماً يجب على المحاسبيين أو المسئولين عن إعداد المعلومات المحاسبية سواء للفئات الداخلية أو الخارجية تحسين درجة الموضوعية والبعد عن التحيز وتحقيق الحياد بصفة عامة، وبذلك تتحقق للمعلومات المحاسبية خاصية الموثوقية.
هـ. صدق التمثيل- Representation Faithfulness:
لتكون المعلومات ذات موثوقية، فإنه يجب أن تمثل المعلومات بصدق العمليات المالية والأحداث الأخرى التي يفهم أنها تمثلها، أو من المتوقع أن تعبر عنها فعلى سبيل المثال: يجب أن تمثل الميزانية العمومية في تاريخ إعدادها بصدق العمليات المالية والأحداث الأخرى التي تنشأ عنها طبقاً لمعايير الاعتراف بالأصول، والخصوم، وحقوق الملكية. بالإضافة إلى ذلك فإن أتسام المعلومات بالمصداقية يتوقف أيضاً على مدى قابليتها للتحقق، بمعنى إمكانية مراجعتها وفحصها وفقاً لقواعد مقبولة تحكم إجراءات التحقق، حتى يمكن الاعتماد عليها. وفي مجال آخر نجد أن غالبية المعلومات المالية الواردة بالتقارير المالية، تتعرض لبعض المخاطر المتعلقة بكونها لا ترقى إلى التمثيل الصادق الذي يجب أن تهدف إليه، ولا يرجع ذلك إلى تحيزها ولكن لوجود صعوبات تحيط بالعمليات المالية والأحداث الأخرى التي يجب قياسها، أو قد يرجع ذلك إلى تصميم واستخدام وسائل القياس وعرض المعلومات بما يتناسب ويتماشى مع الأحداث والعمليات المالية. وفي بعض الأحيان تعتبر عملية قياس الآثار المالية لبعض البنود غير مؤكدة لدرجة أن المنشأة لا تعترف بها في القوائم المالية، وعلى سبيل المثال: نجد أن معظم المنشآت خلال ممارستها لنشاطها يكون لديها شهرة، إلا انه يكون من الصعب قياس وتقدير قيمة هذه الشهرة بثقة كاملة، كما أنه في حالات أخرى، ربما يكون من الملائم الاعتراف ببعض العناصر والبنود، مع الإفصاح عن درجة الخطأ والمخاطر المحيطة بعملية الإعتراف بها وقياسها.
وعموما فإن المعلومات الصادقة هي التي يجب أن تمثل المضمون الذي تهدف إليه تمثيلاً صادقاً، بمعنى ضرورة التوافق بين القيمة المقاسة والخصائص أو السمات المراد قياسها.
و. الجوهر فوق الشكل- Substance Over Form:
لكي تعبر المعلومات تعبيراً صادقاً عن العمليات المالية والأحداث الأخرى التي تمثلها، فمن الضروري أن تكون قد تمت المحاسبة عنها وفقاً لجوهرها وحقيقتها الاقتصادية، وليس فقط بحسب الشكل القانوني لها. كما أنه ليس من الضروري أن يتطابق عادة جوهر العمليات المالية والأحداث الأخرى مع ما يظهر في الشكل القانوني للقوائم المالية، فعلى سبيل المثال: بالإمكان لمنشأة ما نقل أصل من أصولها لمنشأة أخرى بطريقة يفهم من وثائقها أنها نقل ملكية من طرف إلى آخر، بينما في الحقيقة يوجد اتفاق يضمن استمرار استخدام المنشأة بالفوائد الاقتصادية المستقبلية للأصل، وفي هذه الحالة إن اعتبار العملية عملية بيع لا يمثل جوهرها، إنما يمثل شكلها القانوني، وبالتالي لا يمثل ذلك صدق العملية التي تمت.
وعلى ذلك فينبغي أن تتم المحاسبة وعرض العمليات في القوائم المالية بحسب جوهرها وحقيقتها، وليس فقط بحسب الشكل القانوني (إي التشريعات والقوانين التي تنظم بعض العمليات المحاسبية)، فمثل هذه القوانين والقرارات الملزمة، يجب الا تؤثر على جوهر وحقيقة العمليات المالية وعرضها في القوائم المالية الختامية، ذلك أن الالتزام بالشكل القانوني لا يبرر إغفال أو إهمال جوهر وحقيقة العمليات المالية.
ي. الحياد- Neutrality :
حتى تكون المعلومات ذات موثوقية، فيجب أن تتسم بالموضوعية والحياد، أي خلوها من التحيز حيال المصالح المتعارضة لمن يستخدمون تلك المعلومات في إتخاذ القرارات، أو بمعنى آخر الا تكون المعلومات المحاسبية متحيزة لمستخدم معين من المستخدمين، على حساب، مستخدم أو مستخدمين آخرين.
ك. الحيطة والحذر- Conservatism :
يصاحب الكثير من العمليات المالية والأحداث الأخرى حالات من الشك، أو عدم التأكد عند إعداد القوائم المالية أو تجهيز المعلومات المحاسبية لغرض معين مثل: الشك في تحصيل الديون، أو تقدير العمر الاقتصادي للأصول طويلة الأجل، أو عدد مطالبات الكفالات التي يمكن أن تحدث وغيرها ويعترف في مثل هذه الحالات من حالات الشك أو عدم التأكد من خلال الافصاح عن طبيعتها ومدى تأثيرها على القوائم المالية طبقاً لمفهوم الحيطة والحذر. ويقصد بالحيطة والحذر تبنى درجة من الحذر عند وضع التقديرات المطلوبة في ظل ظروف الشك أو عدم التأكد، حتى لا ينتج عن هذه التقديرات تضخم في الأصول والإيرادات، أو تخفيض في الخصوم والمصروفات. ومع ذلك فإن مفهوم الحيطة والحذر لا يبرر خلق إحتياطيات سرية، أو المبالغة في تكوين المخصصات أو التعمد في زيادة قيمة الالتزامات والمصروفات، أو تخفيض قيمة الاصول والإيرادات، حيث لن تتصف القوائم المالية أو المعلومات المحاسبية المعدة في مثل هذه الحالة بخاصية المحايدة، وبالتالي لن تمتلك خاصية الموثوقية. وعليه فإن مفهوم الحيطة والحذر يقضى عموماً بأخذ الخسائر المتوقعة في الحسبان مهما قلت درجة توقع حدوثها، وأن يتم تجاهل أي إيرادات متوقعة مهما زادت احتمالات حدوثها.
ل. الإكتمال- Completeness:
لتتوفر الثقة للمعلومات المحاسبية يتعين أن تكون كاملة وفي حدود اهميتها النسبية وتكلفتها، ذلك أن أي حذف في معلومة أو معلومات يمكن أن يجعلها خاطئة أو مضللة، وبالتالي تصبح غير ملائمة وتفقد خاصية الموثوقية بها.
م. القابلية للمقارنة- Comparability:
ينبغي على مستخدمي القوائم المالية سواء الفئات الداخلية أو الخارجية، أن يكونوا قادرين على إجراء عمليات المقارنة للقوائم المالية للمنشأة خلال فترة إعدادها أو الفترات السابقة، حتى يكون بإمكانهم تحديد اتجاهات المركز المالي وتقييم الأداء بصفة عامة. كما يجب أن تتوفر لديهم القدرة ايضاً على إجراء المقارنة ما بين القوائم المالية للمنشأة والقوائم المالية للمنشآت الأخرى المماثلة، بهدف تقييم الأداء، والمراكز المالية والتغيرات في المركز المالي للمنشأة بالنسبة للمنشآت الأخرى، وعليه فإن عملية قياس وعرض الأثر المالي للعمليات المالية المتشابهة والأحداث الأخرى، يجب ان تتم على اساس فرض الثبات عبر الزمن بالنسبة للمنشأة والمنشآت المماثلة، أي الاستمرار بقدر الإمكان في استخدام نفس الإجراءات والطرق المحاسبية من فترة إلى أخرى، كما يتطلب توحيد الممارسة العملية بين المنشآت. هذا ويعتبر إعلام مستخدمي القوائم المالية عن السياسات المحاسبية التي تم الاعتماد عليها عند إعداد القوائم المالية، وما يحدث من تغيرات في هذه السياسات وأثر هذه التغيرات من أهم ما تتضمنه خاصية القابلة للمقارنة، وعلى مستخدمي القوائم المالية أن يكونوا قادرين على تحديد أثر هذه الاختلافات في السياسات المحاسبية بالنسبة لعمليات المنشأة المالية والأحداث الأخرى من فترة إلى أخرى، وبين المنشآت الأخرى المماثلة.
إن الحاجة للقابلية للمقارنة يجب أن لا تختلط مع مفهوم التوحيد، كما يجب أن لا تعيق عملية تطوير المعايير المحاسبية، فمن غير المناسب استمرارية المنشأة في تطبيق سياسات محاسبية بأسلوب واحد على العمليات المالية والأحداث الأخرى من فترة إلى أخرى، خصوصاً إذا كانت هذه السياسات لا تتفق مع خاصية الملائمة والموثوقية للمعلومات، كما انه يكون من غير المناسب ايضاً استمرارية المنشأة في تطبيق سياستها المحاسبية دون تعديل، إن كان بالامكان تولى سياسات محاسبية أخرى أكثر ملائمة لظروف المنشأة وتوفر عامل الثقة لمعلوماتها. وبما أن حاجة المستخدمين للقوائم المالية تتطلب عقد المقارنة للمركز المالي، وقائمة الدخل، وقائمة التغيرات في المركز المالي للمنشأة عبر الزمن، فمن الضروري ان تظهر القوائم المالية أرقام المقارنة للفترات السابقة طالما ان ذلك يلبى إحتياجياتهم.
وفي مجال آخر نجد أن بعض الكتاب. يقسم الخصائص النوعية السابقة، تبعاً لما صدر عن مجلس معايير المحاسبة المالية (FASB) بالولايات المتحدة، إلى خصائص أولية وأخرى ثانوية، حيث تحتوى الخصائص الأولية تبعاً لهذا التقسيم على خاصيتين الملائمة سابقة الذكر، وإمكانية الاعتماد على المعلومات المحاسبية كخاصية ثانية، والتي ورد في شأنها، ان المعلومات بالإمكان الاعتماد عليها إذا كانت ملائمة ومفيدة في ترشيد القرارات، ويتحقق ذلك إذا توافرت لها ثلاثة خصائص أو عناصر أساسية هي:
إمكانية التحقق منها، وتعبيرها بأمانة عن ما تهدف إلى التعبير عنه، وأخيراً إذا كانت خالية إلى حد معقول من الأخطاء والتحيز. ومن ناحية أخرى نجد الخصائص الثانوية تبعاً لهذا التقسيم تتضمن خاصيتي القابلية للمقارنة، والثبات، وكما أوردنا سابقا أن القابلية للمقارنة تعنى، إمكانية مقارنة المعلومات المحاسبية عن منشأة معينة مع معلومات مماثلة من منشآت أخرى، كما يعنى الثبات قيام المنشأة باستخدام نفس الطريقة المحاسبية لمعالجة الأحداث من فترة إلى أخرى. كما نجد أنه تبعاً لهذا التقسيم، قد تم تحديد محددات معينة لقياس وعرض المعلومات المحاسبية، وهي بمثابة قيود على المعلومات أكثر من كونها خصائص لها، وذلك حتى يمكن فهم وتطبيق الخصائص التي يجب توافرها في المعلومات المحاسبية وهي على النحو التالي:
أولاً: الأهمية النسبية- Materiality:
حيث تعتبر الأهمية النسبية أحد محددات قياس وعرض المعلومات المحاسبية، وتكون هذه المعلومات هامة إذا ما كان لها تأثير على متخذ القرار، وقد تعددت الآراء بخصوص حدود أو مقاييس الأهمية النسبية، ولكن المفهوم الأكثر قبولاً هو ان الأهمية النسبية هي أحد القيود على الافصاح، وبالتالي فهي قيد على كمية البيانات والمعلومات المنتجة والمنشورة، وقاعدة تطبيق الأهمية هي ان يكون للمعلومات التي تعتبر مهمة أثراً متوقعاً على متخذي القرارات.
ثانياً: الكلفة والمنفعة- Cost and Benefit:
وتعنى أن تكون المنافع المحققة والمتوقعة من المعلومات أكبر من تكلفة إمداد المنشأة بهذه المعلومات، حيث يلاحظ تعذر إمكانية قياس المنافع المتوقعة من المعلومات لعدم التحديد الدقيق لعدد، ونوع، وحدود مستخدمي هذه المعلومات. ورغم وجود بعض النماذج الرياضية لقياس قيمة المعلومات، إلا أن ذلك يتم فقط في حالة تحديد قرار معين تستخدم فيه المعلومات، وليس عندما تكون سلعة عامة لمجموعات غير محددة على وجه الدقة من متخذي القرارات.
أخيراً فإنه بالإضافة إلى ما سبق من خصائص والمحددات لها، فإن حكم من يستخدم المعلومات على منفعتها بالنسبة له يتأثر بالعديد من العوامل مثل، قدرة هؤلاء المستخدمين على فهم تلك المعلومات، والطريقة المستخدمة في عملية اتخاذ القرار، والمعلومات المتاحة من المصادر الأخرى، وقدرة المستخدم على تشغيل البيانات والاستفادة منها. ومن ناحية أخرى فإنه يكون من الضروري خلق موازنة أو مفاضلة بين الخصائص النوعية للمعلومات عند اعداد وعرض القوائم المالية في الحياة العملية، حيث ان تحقيق التوازن المرغوب والمناسب بين هذه الخصائص يمكن من تحقيق الهدف من اعداد وتقديم القوائم المالية وهو خدمة القرارات، سواء على الصعيد الداخلي أو الخارجي.
وعليه يجب ان يكون هنالك ربط في العلاقة ما بين الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية، ومستويات القرارات، حتى يمكن تحديد خصائص المعلومات المطلوبة، ذلك ان خصائص وطبيعة المعلومات ذات أهمية أو جوهر في عملية اتخاذ القرارات، كما يجب مراعاة ان جميع المعلومات غير مطلوبة، ولكن المطلوب منها المعلومات المناسبة والملائمة لعملية اتخاذ القرار.